一、對PPP項目給予稅收優(yōu)惠的必要性

（一）避免因采用PPP模式而導(dǎo)致稅負(fù)增加

首先，PPP模式有其自身的一些特征。在PPP模式下，政府和社會資本將基于PPP合同、在全生命周期內(nèi)為提供公共服務(wù)而合作。相比于一般的政府購買服務(wù)和傳統(tǒng)的政府投資而言，PPP模式更加注重由有專業(yè)優(yōu)勢的社會資本來提供公共服務(wù)，激勵其發(fā)揮在特定方面的風(fēng)險掌控優(yōu)勢，并基于項目正式運營后所提供公共服務(wù)的績效獲得回報，項目期滿后資產(chǎn)一般也將移交政府。

其次，項目采用PPP模式有可能會導(dǎo)致稅負(fù)增加?；诳冃Э己?、風(fēng)險隔離和項目融資等考慮，社會資本一般會成立單獨的SPV公司建設(shè)運營PPP項目，這就涉及到前期社會資本和政府向SPV公司注入各類資產(chǎn)和合作期滿后SPV公司資產(chǎn)移交政府，相應(yīng)導(dǎo)致稅負(fù)增加。同時，PPP項目前期往往需要投入大量的基礎(chǔ)設(shè)施和設(shè)備，而項目公司需在項目正常運營后依據(jù)服務(wù)績效獲得穩(wěn)定、合理的回報，即項目前期大量成本投入與后面長期穩(wěn)定的收入存在期限錯配，難以在規(guī)定期限內(nèi)彌補(bǔ)前期投入導(dǎo)致的虧損，也會導(dǎo)致稅負(fù)增加。

因此，應(yīng)通過相關(guān)稅收優(yōu)惠制度的設(shè)計，避免因采用PPP模式而導(dǎo)致的稅負(fù)增加，以更好地體現(xiàn)稅收公平。

（二）進(jìn)一步強(qiáng)化政策引導(dǎo)作用

推廣PPP模式，不僅在微觀層面是地方政府投融資方式的變革；更在宏觀層面對推進(jìn)結(jié)構(gòu)性改革尤其是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，增加有效供給，實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新，發(fā)展新經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)穩(wěn)增長、補(bǔ)短板、擴(kuò)就業(yè)、惠民生，具有重要意義。因此應(yīng)在現(xiàn)有以獎代補(bǔ)等激勵政策的基礎(chǔ)上，通過稅收優(yōu)惠等措施，進(jìn)一步體現(xiàn)政策引導(dǎo)作用，吸引各類社會資本參與、加快項目落地。

此外，財政部也積極鼓勵通過PPP模式化解政府存量債務(wù)，將“融資平臺公司存量公共服務(wù)項目轉(zhuǎn)型為政府和社會資本合作項目，引入社會資本參與改造和運營，在征得債權(quán)人同意的前提下，將政府性債務(wù)轉(zhuǎn)換為非政府性債務(wù)”，不僅可以減輕地方政府的債務(wù)壓力，還能為地方政府騰出資金用于重點民生項目建設(shè)。建議對于利用PPP模式進(jìn)行債務(wù)化解的項目，應(yīng)給予所得稅減免等優(yōu)惠，以實質(zhì)性鼓勵該類項目的開展。

值得注意的是，為進(jìn)一步體現(xiàn)政策對于規(guī)范PPP項目的引導(dǎo)和扶持，建議財政部門應(yīng)嚴(yán)格落實國務(wù)院和財政部等相關(guān)規(guī)定，加強(qiáng)對享受PPP稅收優(yōu)惠的項目的審核，既能杜絕偽PPP項目包裝后偷逃稅，也能更好地發(fā)揮政策導(dǎo)向作用。

二、PPP模式具體稅收優(yōu)惠政策探討

（一）PPP項目公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓移交等環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠

PPP項目可選擇的模式較多，除BOO等模式外，一般都會涉及資產(chǎn)的移交和轉(zhuǎn)讓，對于存量項目還會涉及平臺公司代表政府以固定資產(chǎn)入股等，對于這些因轉(zhuǎn)讓移交等環(huán)節(jié)增加的稅負(fù)，應(yīng)基于稅收公平原則予以減免。

在項目公司成立過程中，由政府和社會資本向PPP項目公司投入的貨物、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，建議對投入方或者投資者給予減免稅優(yōu)惠；項目公司購入或接受政府、社會資本方提供的土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)時，建議免征契稅等。

在PPP項目期滿終止或提前終止移交給政府時，針對上述轉(zhuǎn)讓給政府的資產(chǎn)，建議同樣減免相關(guān)稅收；如項目屬于有償移交給政府的，建議參照公益性捐贈支出稅收優(yōu)惠的相關(guān)條款，對社會資本該項收入減免企業(yè)所得稅。

（二）延長PPP項目公司企業(yè)所得彌補(bǔ)虧損期限

在PPP模式下，項目公司將基于項目正式運營后所提供公共服務(wù)的績效獲得回報，也就是說待項目建成且穩(wěn)定運營后才會取得收入，這就導(dǎo)致了在建設(shè)期和運營初期項目公司收入較少，但前期大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和設(shè)備購置等，使得公司成本和費用遠(yuǎn)高于收入，也即項目公司前幾年的虧損較大。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！庇捎赑PP項目多為投資較大的市政工程、交通運輸、片區(qū)開發(fā)、生態(tài)保護(hù)等行業(yè)，前期投入巨大但回報較慢，按上述稅法規(guī)定五年內(nèi)多不能彌補(bǔ)完初期的虧損；且由于上述項目多為關(guān)系國計民生的基礎(chǔ)設(shè)施，有很強(qiáng)的公益屬性，因此建議對PPP模式可適當(dāng)延長虧損彌補(bǔ)期。

（三）對于融資平臺公司化解存量債務(wù)的稅收優(yōu)惠

作為化解地方政府性債務(wù)風(fēng)險的有效措施，PPP模式有助于吸引社會資本參與地方融資平臺公司存量項目改造，以減少地方政府性債務(wù)。在原有平臺項目轉(zhuǎn)型為PPP項目的過程中，會把存量資產(chǎn)按評估價入股或變現(xiàn)，對于平臺公司從社會資本方取得的這部分收入，在扣除相應(yīng)的成本后，對于償還為取得或建設(shè)該項資產(chǎn)所形成的政府債務(wù)部分，建議免征企業(yè)所得稅。

同時，根據(jù)《關(guān)于實施政府和社會資本合作項目以獎代補(bǔ)政策的通知》（財金[2015]158號），中央財政將“按照項目轉(zhuǎn)型實際化解地方政府存量債務(wù)規(guī)模的2%給予獎勵，獎勵資金納入相關(guān)融資平臺公司收入統(tǒng)一核算”，建議對此獎勵也予以免稅。

（四）對符合條件的財政性資金或政府基金收入不征收所得稅

由于目前所實施的PPP項目多為可行性缺口補(bǔ)貼和政府付費項目，即由地方政府通過財政支付相應(yīng)的服務(wù)對價，并能以項目為基礎(chǔ)設(shè)定資金的專項用途；且PPP項目的Public應(yīng)為縣級以上地方人民政府。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，如企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算，則可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

同時，國內(nèi)目前也鼓勵在城鎮(zhèn)排水與污水處理設(shè)施投資、建設(shè)和運營方面實施PPP模式，但多由供水企業(yè)代收污水處理費，也有部分地方由項目公司代收。根據(jù)《污水處理費征收使用管理辦法》（財稅〔2014〕151號）第四條規(guī)定，“污水處理費屬于政府非稅收入，全額上繳地方國庫，納入地方政府性基金預(yù)算管理”。且《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）明確，“對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業(yè)性收費，準(zhǔn)予作為不征稅收入，于上繳財政的當(dāng)年在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除”。

據(jù)此，建議應(yīng)進(jìn)一步明確，對符合條件的PPP項目公司財政性資金收入中，用以彌補(bǔ)前期資產(chǎn)投入和項目運營部分的收入，不予征收企業(yè)所得稅。對污水處理PPP項目公司收取并上繳財政的污水處理費收入，在收入上繳年度從應(yīng)納稅所得中予以扣除。

三、用足用好現(xiàn)有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

目前我國PPP項目廣泛運用于公共服務(wù)各領(lǐng)域，相關(guān)部門針對這些公益性領(lǐng)域已制定了諸多的稅收優(yōu)惠，應(yīng)在PPP項目中注重用好這些現(xiàn)有的優(yōu)惠政策，以切實減少社會資本服務(wù)成本，并最終降低項目所在地方政府的負(fù)擔(dān)。

如根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施、水利、符合條件的公共污水和公共垃圾處理等環(huán)境保護(hù)項目，其投資經(jīng)營的所得，給予企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠；企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備，該設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的可在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供的養(yǎng)老服務(wù)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)、從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供的教育服務(wù)、博物館和文化館等第一道門票收入等，免征增值稅。

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財稅[2015]78號），資源綜合利用勞務(wù)中的垃圾處理污泥處理處置勞務(wù)、污水處理勞務(wù)、工業(yè)廢氣處理勞務(wù)，可按勞務(wù)收入的70%享受增值稅即征即退政策。

但是，現(xiàn)有的政策主要是基于節(jié)能節(jié)水等資源節(jié)約和綜合利用項目、或養(yǎng)老院體育館等公益性項目給予優(yōu)惠，有些政策有三免三減等時間限制、有些政策針對主體也有差別（如體育場館土地的土地使用稅有免征和減半的區(qū)別等），建議針對PPP項目的經(jīng)營模式、合作期限、項目性質(zhì)等特性，完善修訂上述政策，更加合理地覆蓋各類PPP項目的全生命周期，也可在一定程度上緩解PPP項目公司經(jīng)營期間稅負(fù)較重的問題。

 四、完善PPP模式稅收優(yōu)惠的配套措施

（一）明確各種模式下相關(guān)資產(chǎn)性質(zhì)的界定

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號），企業(yè)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)，而是在確認(rèn)收入的同時，將基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。由于目前PPP模式不允許出現(xiàn)固定回報，即項目公司在經(jīng)營期內(nèi)收費金額不確定時，該特許經(jīng)營權(quán)不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。在項目存續(xù)期，項目公司可對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，且預(yù)計殘值一般為零，即合作期滿后無償移交給政府。

但該文件僅限于通過特許經(jīng)營實施的BOT項目，目前尚沒有別的文件明確PPP其他模式是否也參照此辦法執(zhí)行，且對于項目公司而言，資產(chǎn)界定為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)不僅影響到項目融資的可得性和融資成本，且固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在折舊年限、損失稅前認(rèn)定、加計扣除等方面都會有差異，也就可能導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。因此，建議財政部盡早明確PPP各類具體模式中具體資產(chǎn)性質(zhì)的界定。

（二）強(qiáng)化稅收優(yōu)惠申請的審核和公示

為充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向作用，避免不合規(guī)項目通過包裝偷逃稅，應(yīng)在加大對規(guī)范PPP項目稅收支持力度的同時，加強(qiáng)對PPP項目的合規(guī)性審核，縣級以上財政部門應(yīng)結(jié)合國務(wù)院和財政部相關(guān)政策要求，出具PPP項目審核意見，以此作為享受相關(guān)稅收優(yōu)惠的依據(jù)。對于不符合財政部相關(guān)規(guī)定的，尤其是Public和Private界定錯誤、通過偽PPP進(jìn)行變相融資的項目，不得享受相關(guān)稅收優(yōu)惠，嚴(yán)格防范企業(yè)借PPP名義進(jìn)行包裝以侵蝕稅基。

同時，作為財政部推進(jìn)PPP模式規(guī)范發(fā)展的一貫原則，公開透明的要求也應(yīng)得到充分落實。通過對項目公司享受稅收優(yōu)惠相關(guān)信息的公示，尤其是合作主體、回報機(jī)制、績效考核、風(fēng)險分配等核心條款，使PPP項目更全面地接受各方監(jiān)督，既能避免偽PPP項目通過稅收優(yōu)惠偷逃稅，更能督促政府、咨詢機(jī)構(gòu)和社會資本共同推進(jìn)規(guī)范PPP項目的開展。

（三）稅收優(yōu)惠應(yīng)納入財政預(yù)算統(tǒng)一管理

稅收優(yōu)惠的本質(zhì)在于政府為了實現(xiàn)特定的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)而依法給予部分課稅對象的特殊稅收鼓勵或照顧，即通過稅收優(yōu)惠的形式向納稅人提供變相財政補(bǔ)助，直接減少了企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)。因此，對PPP項目公司和社會資本的稅收優(yōu)惠，應(yīng)納入可行性缺口補(bǔ)貼或政府付費中統(tǒng)一測算；并在項目實施方案編制過程中，就充分考慮這些優(yōu)惠所帶來的企業(yè)成本降低或利潤增加，全面測算項目綜合社會總成本。

同時，對于項目所能享受的相關(guān)稅收優(yōu)惠，應(yīng)納入項目物有所值定量評價進(jìn)行測算，尤其要區(qū)分PPP項目稅收優(yōu)惠前后的成本差異。對于因享受稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致的地方財政收入減少部分，還應(yīng)納入財政承受能力統(tǒng)一評估，以全面反映項目的政府綜合成本。

編輯：李丹